Verlängerung der Spekulationsfrist bei Grundstücksveräußerungsgeschäften von zwei auf zehn Jahren teilweise verfassungswidrig

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 –

Die Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungsgeschäften unterlagen nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als zwei Jahre betrug (sog. Spekulationsgeschäfte). Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 wurde die Veräußerungsfrist durch das am 31. März 1999 verkündete Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf zehn Jahre verlängert (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezog aber – rückwirkend – auch bereits erworbene Grundstücke ein, sofern der Vertrag über die Veräußerung erst im Jahr 1999 (oder später) geschlossen wurde. Die Kläger der drei Ausgangsverfahren veräußerten ihre in den Jahren 1990 bzw. 1991 erworbenen Grundstücke nach Ablauf der alten, aber innerhalb der neuen Veräußerungsfrist im Jahr 1999, wobei die zugrundeliegenden Verträge teilweise bereits vor der Verkündung des neuen Rechts (am 26. Februar bzw. 16. März 1999) geschlossen wurden, teilweise aber auch erst danach (am 22. April 1999). Das Finanzamt wandte in allen Fällen die neue Veräußerungsfrist an und rechnete die Veräußerungsgewinne dem zu versteuernden Einkommen zu. Die erhobenen Klagen führten jeweils zur Vorlage durch das Finanzgericht Köln und den Bundesfinanzhof. In den zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Normenkontrollverfahren hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig ist. Die Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zugrunde:

Eine grundsätzlich unzulässige „echte“ Rückwirkung, bei der die gesetzlichen Rechtsfolgen schon vor dem Zeitpunkt der Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände eintreten sollen („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“), liegt nicht vor. Denn die verlängerte Veräußerungsfrist kommt erst ab dem im Zeitpunkt der Änderung noch laufenden Veranlagungszeitraum zur Anwendung, d. h. für Veräußerungserlöse, die ab dem 1. Januar 1999 zugeflossen sind. Es liegt aber eine „unechte“ Rückwirkung vor, soweit das Grundstück im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 bereits erworben war, weil die Anwendung der verlängerten Veräußerungsfrist insoweit an einen zurückliegenden Sachverhalt anknüpft. Das ist zwar nicht grundsätzlich unzulässig, mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes aber nur vereinbar, wenn die Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Damit ist die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist nur teilweise vereinbar. Soweit die früher geltende zweijährige Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Verkündung noch nicht abgelaufen war, begegnet ihre Verlängerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gleiche gilt, soweit die alte Frist zwar bereits abgelaufen war, sich der Zugriff aber auf die erst nach der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschränkt. Zwar kann die Entscheidung für den Erwerb eines Grundstücks
im einzelnen Fall maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein, einen etwaigen Veräußerungsgewinn nach Ablauf von zwei Jahren steuerfrei realisieren zu können. Die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet aber keine (vertrauens-)rechtlich geschützte Position. Mit Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden, so dass auch die Enttäuschung der Hoffnung auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten ist. Die Anwendung der verlängerten Spekulationsfrist verstößt aber gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit ein im Zeitpunkt der Verkündung bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen wird, der nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerfrei realisiert worden ist oder zumindest bis zur Verkündung steuerfrei hätte realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet wird. Diese führt zudem zu einer Ungleichbehandlung, die unter dem Gesichtspunkt der Lastengleichheit einer erhöhten Rechtfertigung bedarf, wenn die alte Frist – wie in den Ausgangsverfahren – bereits bis zum Ende des Jahres 1998 abgelaufen war. Denn bei denjenigen Steuerpflichtigen, die ihr Grundstück noch im Jahr 1998 veräußerten, bleiben die bis dahin erzielten Wertsteigerungen steuerfrei.  Hinreichend gewichtige Gründe, die geeignet sind, die nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener Wertzuwächse zu rechtfertigen, bestehen nicht. Soweit die Neuregelung allgemein damit begründet wird, dass sie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit auch dem Gebot der Steuergerechtigkeit besser entspreche, hat dies nur Bedeutung für die Grundsatzentscheidung, private Veräußerungsgewinne und damit Wertsteigerungen des Privatvermögens stärker als zuvor bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Dieses Ziel, die Rechtslage zu „verbessern“, bezeichnet nur das allgemeine Änderungsinteresse, ist aber kein spezifischer Grund, der geeignet ist, gerade auch den rückwirkenden Zugriff auf bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu legitimieren. Gleiches gilt für das vom Gesetzgeber benannte Ziel einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage zur Gegenfinanzierung. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist für sich genommen grundsätzlich kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse. Denn dies würde bedeuten, dass der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe. Auch das Bedürfnis, mit Mehreinnahmen an anderer Stelle gewährte Steuererleichterungen zu finanzieren, bezeichnet nur einen allgemeinen Änderungsbedarf, der es rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verkündung steuerlich zu erfassen, aber nicht gerade auch die rückwirkende  Einbeziehung bereits steuerfrei erworbener Vermögenszuwächse legitimiert. Eine solche Legitimation ergibt sich auch nicht aus der Schwierigkeit und Streitanfälligkeit einer Feststellung des Marktpreises zum Zeitpunkt der Verkündung, denn damit können allenfalls grobe Schätzungslösungen bei der Wertermittlung, nicht aber ein vollständiges Absehen davon gerechtfertigt werden. Die zehnjährige Veräußerungsfrist als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Vermögen des Steuerpflichtigen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Sie ist die systematische und insofern folgerichtige Konsequenz aus dem historisch gewachsenen Dualismus der Einkunftsarten und liegt innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt. Es verstößt ferner nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, dass Gewinne aus Grundstücksveräußerungen nicht dem für außerordentliche Einkünfte geltenden ermäßigten Tarif nach § 34 EStG unterliegen. Der Tarifermäßigung für Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils liegt zugrunde, dass die Erwerbstätigkeit beendet ist und die in einem gesamten Wirtschaftsleben angesammelten stillen Reserven einmalig realisiert
werden. Die Grundstücksveräußerung betrifft dagegen nur einen einzelnen Vermögensgegenstand und erfasst nach der Neuregelung nur solche stille Reserven, die über einen Zeitraum von maximal zehn Jahren angefallen sind. Schließlich ist es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts sowie aus währungspolitischen Erwägungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wie das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden hat, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns also die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt.

Unterscheidung zwischen verheirateten Ehegatten und Partnern einer gleichgeschlechtlichen Lebenspartnerschaft im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht verfassungswidrig

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 21. Juli 2010 – 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 –

Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts hat entschieden, dass die erbschaftsteuerrechtliche Schlechterstellung der eingetragenen Lebenspartner gegenüber den Ehegatten im persönlichen Freibetrag und imSteuersatz sowie durch ihre Nichtberücksichtigung im Versorgungsfreibetrag mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar ist. Die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs sind aufgehoben und die Sachen an diesen zur erneuten Entscheidung zurückverweisen worden. Der Gesetzgeber hat bis zum 31. Dezember 2010 eine Neuregelung für die vom Erbschaftsteuer-und Schenkungsteuergesetz a.F. betroffenen Altfälle zu treffen, die die Gleichheitsverstöße in dem Zeitraum zwischen dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Beendigung der Diskriminierunggleichgeschlechtlicher Gemeinschaften vom 16. Februar 2001 bis zum Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.Dezember 2008 beseitigt.

Für die Schlechterstellung der eingetragenen Lebenspartner gegenüber den Ehegatten bestehen keine Unterschiede von solchem Gewicht, dass sie die Benachteiligung der Lebenspartnerim Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung nach dem Jahressteuergesetz 1997 rechtfertigen könnten. Dies gilt für den persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG a.F.ebenso wie für den Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG a.F. und den Steuersatz nach § 19 ErbStG a.F.. Die Privilegierung der Ehegatten gegenüber den Lebenspartnern im Rechtdes persönlichen Freibetrags lässt sich nicht allein mit Verweisung auf den besonderen staatlichen Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) rechtfertigen. Geht die Förderung der Ehemit einer Benachteiligung anderer Lebensformen einher, obgleich diese nach dem geregelten Lebenssachverhalt und den mit der Normierung verfolgten Zielen der Ehe vergleichbar sind,rechtfertigt die bloße Verweisung auf das Schutzgebot der Ehe eine solche Differenzierung nicht. Die Befugnisse des Staates, in Erfüllung seiner grundgesetzlichen Schutzpflicht aus Art.6 Abs. 1 GG für Ehe und Familie tätig zu werden, bleiben also gänzlich unberührt von der Frage, inwieweit Dritte etwaige Gleichbehandlungsansprüche geltend machen können. Allein der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidet nach Maßgabe der vom Bundesverfassungsgericht hierzu entwickelten Anwendungsgrundsätze darüber, ob und inwieweit Dritten, wie hier deneingetragenen Lebenspartnern, ein Anspruch auf Gleichbehandlung mit einer gesetzlichen oder tatsächlichen Förderung von Ehegatten und Familienangehörigen zukommt.

Die unterschiedliche Freibetragsregelung ist nicht aufgrund einer höheren Leistungsfähigkeit erbender Lebenspartner gerechtfertigt. Soweit zur Begründung des hohen Freibetrags für Ehegattenund Kinder angeführt wird, dass diese aufgrund ihres besonderen Näheverhältnisses und ihrer wirtschaftlichen Beziehung zum Erblasser durch den Erbfall weniger leistungsfähig seien, als es der nominale Wert des Erbes erwarten ließe, gelten die dem zugrunde liegenden Erwägungen ebenso für eingetragene Lebenspartner. Diese leben wie Ehegatten in einer auf Dauer angelegten,rechtlich verfestigten Partnerschaft. Auch sie partizipieren bereits zu Lebzeiten am Vermögen ihres eingetragenen Lebenspartners und erwarten, den gemeinsamen Lebensstandard im Falle des Todes eines Lebenspartners halten zu können. Sofern dem Erhalt der Erbschaft durch den Freibetrag für Ehegatten unterhaltsersetzende Funktion sowie eine Versorgungswirkung zukommt, giltdies auch für Lebenspartner, die nach der schon für die Ausgangsverfahren maßgebenden Rechtslage einander zu „angemessenem Unterhalt“ verpflichtet sind.

Das das Erbschaftsteuerrecht prägende Familienprinzip vermag die Schlechterstellung der eingetragenen Lebenspartner gegenüber den Ehegatten hinsichtlich des persönlichen Freibetragsebenfalls nicht zu rechtfertigen. Wie die Ehe ist die eingetragene Lebenspartnerschaft auf Dauer angelegt, rechtlich verfestigt und begründet eine gegenseitige Unterhalts- und Einstandspflicht.Die Ungleichbehandlung ist auch nicht dadurch legitimiert, dass grundsätzlich nur aus einer Ehe gemeinsame Kinder hervorgehen können und der Gesetzgeber unter Anknüpfung an das Familienprinzip eine möglichst ungeschmälerte Erhaltung kleiner und mittlerer Vermögen in der Generationenfolge erhalten möchte. In ihrer Eignung als Ausgangspunkt der Generationenfolge unterscheidet sich die Ehe zwar grundsätzlich von der Lebenspartnerschaft, da aus der Beziehung gleichgeschlechtlicher Paare grundsätzlich keine gemeinsamen Kinder hervorgehen können.

Dieser Gesichtspunkt kann jedoch nicht als Grundlage einer unterschiedlichen Behandlung von Ehegatten und Lebenspartnern herangezogen werden, da er in der gesetzlichen Regelung nichthinreichend umgesetzt ist. Denn das geltende Recht macht – im Unterschied zu früheren Regelungen – die Privilegierung der Ehe bzw. die Höhe des Freibetrags für Ehegatten gerade nicht vomVorhandensein gemeinsamer Kinder abhängig.

Für die gänzliche Nichtberücksichtigung der Lebenspartner beim Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG a.F. fehlt ebenfalls ein ausreichender Differenzierungsgrund. Der Versorgungsfreibetragdient in erster Linie dazu, die unterschiedliche erbschaftsteuerrechtliche Behandlung gesetzlicher und vertraglicher Versorgungsbezüge auszugleichen, und soll insofern eine nicht ausreichendeVersorgung des überlebenden Ehegatten mit steuerfreien Versorgungsbezügen kompensieren. Dieses gesetzgeberische Ziel besitzt in gleicher Weise für Lebenspartner Gültigkeit. Im Übrigengelten auch hier die vorgenannten Erwägungen. Schließlich findet sich kein hinreichender Unterscheidungsgrund dafür, dass eingetragene Lebenspartner der Steuerklasse III mit den höchstenSteuersätzen, Ehegatten hingegen der Steuerklasse I mit den niedrigsten Steuersätzen zugewiesen werden (§ 15 Abs. 1, § 19 Abs. 1 ErbStG a.F.). Wie beim persönlichen Freibetrag so giltauch hier, dass die Unterschiede zwischen der Ehe und der Lebenspartnerschaft im derzeitigen Regelungskonzept keine Schlechterstellung der Lebenspartner in der Steuerklasseneinteilung tragen.

Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Der deutsche Bundestag hat am 04.12.2009 das sog. Wachstumsbeschleunigungsgesetz verabschiedet. Für die notarielle Praxis von besonderer Bedeutung ist die Änderung des erst von einem knappen Jahr geänderten Erbschaftsteuergesetz. Gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG werden zukünftig Angehörige der Steuerklasse II (Geschwister, Neffen, Nichten etc.) mit einem niedrigeren Steuersatz belegt als Personen der Steuerklasse III (weitere Verwandte, fremde Dritte). Anstelle der bisherige Steuersätze (30 % bis 50 %) soll eine Staffelung der Steuersätze von 15 % bis 43 % treten.

Des Weiteren wird es zu Änderungen in §§ 13a, 19a ErbStG betreffend die Lohnsumme und die Behaltensfristen bei Unternehmen. Unternehmer haben bei Unternehmensübertragungen (sei es “mit warmer oder kalter Hand”) zwei Optionen: Es fällt überhaupt keine Erbschaft- und Schenkungsteuer an, wenn der Betrieb zehn Jahre fortgeführt wird oder (Option 2) nur 15 %, wenn der Betrieb 7 Jahre fortgeführt wird. Diese Behaltensfristen werden auf 5 bzw. 7 Jahre reduziert. Des Weiteren wird die sog. Lohnsumme (also die Summe der Löhne und Gehälter, die über den jeweiligen Zeitraum gezahlt werden müssen, um in den Genuss der Privilegierung zu gelangen) auf 400 % bzw. 700 % gekürzt.